Kostenrechnung 2.0 - Mit Lean Cost Management Lean Potenziale richtig ausweisen

99 % der Unternehmen arbeiten mit der Standardkostenrechnung aus den dreißiger Jahren des vorherigen Jahrhunderts. Die letzte Innovation mit der Einführung der Deckungsbeitragsrechnung liegt 60 Jahre zurück. Unsere antiquierte Standardkostenrechnung

• führt zu Fehlentscheidungen
• gibt falsche Ziele vor
• berechnet die Produktkosten falsch
• gibt keine Anreize Kosten zu optimieren
• weist Potentiale falsch aus

Unsere antiquierte Kostenrechnung muss reformiert werden. Warum ist das so?

Als die Standardkostenrechnung entwickelt wurde, lebte diese Generation in einem Verkäufer Markt. Heute leben und arbeiten wir aber in einem Käufer Markt mit ganz anderen Rahmenbedingungen als damals vor und nach dem 2. Weltkrieg. Damals wollte jeder einen Kühlschrank haben, ob der nun weiß, blau oder schwarz war. Hauptsache er kühlte. Heute haben wir den dritten Kühlschrank, der genau nach unseren Bedürfnissen ausgelegt ist und in unsere z.B. blaue Küche passen muss.

Damals galt die Maxime: Produziere in großen Losgrößen so viel Du irgendwie kannst und rüste so wenig wie möglich, da dies Produktionszeit kostet. Heute gelten die Gesetze des Business on Demand mit den Wettbewerbsfaktoren

• hohe Verfügbarkeit schaffen
• größtmögliche Individualität produzieren
• mit höchster Qualität liefern
• zu wertorientierten Kosten anbieten.

Das heißt aber für unsere Produktionssysteme:

Produziere in kleinen Losgrößen so wirtschaftlich und flexibel wie möglich. Doch unser Standardkostenrechnungssystem honoriert immer noch große Losgrößen und bestraft kleine Losgrößen als unwirtschaftlicher.

• Hierdurch werden falsche Ziele priorisiert und honoriert
• Hierdurch wird man den Wettbewerbsfaktoren eines Käufermarktes nicht gerecht
• Hierdurch werden flexible Fertigungssysteme, die individuelle Produkte in geringen Stückzahlen wirtschaftlich produzieren, nicht honoriert.
• Hierdurch werden Fehlentscheidungen provoziert und als richtig abgesegnet.

Der zweite große Fehler unseres antiquierten Kostenrechnungssystems liegt in der Gemeinkostenrechnung begründet. Dort werden den variablen Fertigungskosten aus Material-, Maschinen- und Personalkosten, die dem direkten Produktionsprozess zuzuordnen sind, bis zu 300% Gemeinkosten übergestülpt, so dass es schon fast egal ist,

• ob ich hoch effizient oder ineffizient produziert habe
• ob ich qualitativ hochwertig oder mit hohen Qualitätsaufwendungen gefertigt habe
• ob der Vertrieb dieses Produktes günstig oder sehr aufwändig war
• ob die Fertigungssteuerung einfach oder komplex war
• ob hinterher alle Produkte verkauft sind oder noch viele im Lager liegen
• etc.

D.h., es werden alle Kosten von der Logistik, der Instandhaltung, der Arbeitsvorbereitung, der Fertigungssteuerung, die Qualitätskosten, des Versandes, der Personalabteilung, des Controllings, der Finanzabteilung, des Gebäudemanagements, der PKW/LKW Flotte, der Entwicklung, des Vertriebes, der Konzernzentrale und die Kosten des gesamten Overheads vom Teamleiter bis zum Vorstandsvorsitzenden als Gemeinkosten allokiert und den Produkten als Kosten zugeschlagen.

• Hierdurch sind die Kosten nicht mehr den jeweiligen Produktgruppen ursachengerecht zuzuschlagen, sondern verschwinden in dem Nebel der Gemeinkosten.
• Hierdurch werden Produkte mit geringem Ressourcenverbrauch und einer eigentlich hohen Wirtschaftlichkeit völlig zu Unrecht mit dem durchschnittlichen Gemeinkostensatz belastet und Produkte mit hohem Ressourcenverbrauch entlastet.
• Hierdurch werden falsche Entscheidungen getroffen und eventuell hochwirtschaftliche Produkte aus dem Programm genommen.
• Hierdurch wird kein Anreiz gesetzt in den indirekten und administrativen Abteilungen effizienter und effektiver zu arbeiten.
• Hierdurch wird die Kostenrechnung zu einer Gefahr für unsere Unternehmen

Was mit Hilfe und freundlicher Unterstützung unseres heutigen in 99 % aller Unternehmen verwendeten Kostenrechnungssystems passieren kann, werde ich anhand einiger realen Beispiele von vielen aufzeigen.

Beispiel zu Problemen bei der heutigen Standard-Kostenrechnung:

Der Auftragsabwicklungsprozess ist einer der wichtigsten Elemente eines Produktionsprozesses. Denn es gilt, das ganze Unternehmen auf den eigentlichen Wertschöpfungsprozess auszurichten. Denn dort wird das Geld verdient und nicht im Controlling, in den Personalabteilungen oder im Vertrieb etc. Es geht also darum, die gesamte Organisation mit einzubinden und auf den Wertschöpfungsprozess auszurichten. Dies betrifft die gesamte Steuerung, Logistik und alle indirekten sowie administrativen Prozesse, die für den Auftragsabwicklungsprozess wichtig sind.

Denn wir wollen Verfügbarkeit schaffen und deshalb die Durchlaufzeit vom Kundenauftrag bis zur Auslieferung an den Kunden auf ein absolutes Minimum verkürzen. In diesem Fall betrug die Durchlaufzeit für diese Produktgruppe 39 Tage und wurde von drei unterschiedlichen Bereichen der Fertigungsteuerung geplant. Nach einer Wertstromanalyse der Produktionsprozesse im IST, haben wir einen SOLL Wertstrom mit nur einem Steuerungspunkt entwickelt.

D.h., die Fertigungssteuerung beschränkt sich einzig und allein darauf, die Montage zu planen und den Kanban Kreis "Versand" der eigen gefertigten Komponenten auf Basis der Kundenabrufe anzusteuern. Die selbststeuernden Kanban Kreise wurden mit Sicherheitspuffer in den Supermärkten so geplant, dass die gesamte Durchlaufzeit von 39 auf 10 Tage reduziert werden konnte.

Dies hieß aber auch, die Kanban Kreise mussten berechnet, die Supermärkte visualisiert und eingerichtet werden. Die Behälter für die Behältersteuerung der selbststeuernden Regelkreise mussten beschafft und die Mitarbeiter geschult werden. Kosten über Kosten, die natürlich der Controller sofort allokiert und das Projekt für unwirtschaftlich abgestempelt hat.

Denn die Fertigungssteuerung wurde zwar entlastet, aber es konnte ja kein Mitarbeiter abgebaut werden. Die Logistikkosten konnten zwar um 77% gesenkt, doch auch hier konnte kein Mitarbeiter abgebaut werden etc. Das einzig Positive war der Umstand, dass das Working Capital für diese Produktgruppe um 29 Tage einmalig gesenkt werden konnte. Doch dieser Liquiditätsvorteil wurde durch die Aufwendungen in der Planung und Umsetzung der Kanban Steuerung aufgebraucht und überschritten.

Und dann war ja der Umstand, dass die Kanban Kreise so ausgelegt wurden, dass die Losgrößen an den jeweiligen Maschinen von 20.000 Stück pro Los auf 7.500 Stück festgelegt wurden. "Herr Wiegand, das können Sie nicht machen. Damit steigen die Stückkosten weiter an und dann ist das Teil langfristig unrentabel und draußen", bemerkte ein Controller.

Ich meine dies wirklich nicht abwertend, sondern durch die Brille eines Kostenrechnungssystems aus den 1930iger Jahren, musste er das so beurteilen. Doch dass man die Rüstzeiten von dem geplanten Wert 400 Minuten auf 60 Minuten senken und bei der Optimierung der Rüstreihenfolge nochmals insgesamt jeweils 20 Minuten einsparen kann, hatte der Controller natürlich nicht hinterfragt bzw. nicht hinterfragen können, da er ja kein Fertigungsexperte ist.

Leider ist es in unserem heute aktuellen Kostenrechnungssystem eben so, dass die Erhöhung der Flexibilität und die Senkung der in den heutigen Tagen wichtigsten Kennzahl "Durchlaufzeit" keinen Ausdruck in der Ergebnisrechnung findet und der Bestandsabbau nicht als wirklich positiv gesehen wird. Denn Bestandsaufbau wird ja sogar belohnt, weil damit ja Ressourcenverbräuche verbunden sind, die in der heutigen Standard-Kostenrechnung positiv ausgewiesen werden, so dass diese Kostenstelle entlastet wird und damit ein positiver Ergebnisbetrag gelistet hat.

Originalton eines Vorstandes: "Mit Beständen habe ich als CFO keine Probleme, da sie einen Wert für das Unternehmen darstellen." Er meint damit als Wert in der Bilanz. Und das in der heutigen Zeit! Nun ja, wenn man als Vorstand nur bis heute denkt und nicht bis morgen, dann ist das halt so.

Aber was würde denn passieren,

• wenn das Unternehmen lean würde?
• wenn dann die anderen Produktgruppen auch einem Wertstromdesign unterworfen werden und z.B. weitere Logistik- und Fertigungssteuerungskapazitäten freigesetzt würden?
• wenn auch die indirekten und administrativen Bereiche optimiert würden?
• wenn durch die Reduzierung der Durchlaufzeiten neue Kunden gewonnen würden, bzw. alte Kunden nicht abspringen und woanders bestellen würden?
• wenn die Mitarbeiter auf allen Ebenen ihre wertvolle Zeit nicht mehr verschwenden müssten, sondern diese Mitarbeiter weitere Ideen entwickeln, um Verschwendung zu vermeiden und damit Kosten zu reduzieren?
• wenn Führungskräfte wieder Zeit hätten, Leadership auf dem Shopfloor zu zeigen und z.B. ihren Mitarbeitern positive Erlebnisse vermitteln, in dem sie diesen Verantwortung übertragen?
• wenn die freiwerdenden Kapazitäten Entlastung für andere Mitarbeiter bringen würden und diese nicht im Burnout landen?

Ich denke, die Vorteile eines Unternehmens, welches eine Lean DNA in sich trägt, brauche ich hier nicht weiter herauszustellen. Doch sie werden immer noch nicht als wichtig für den Geschäftserfolg gesehen, weil diese nicht in der BWA und in der Bilanz explizit ausgewiesen werden.

Beispiel zu Problemen bei der Verrechnung der Gemeinkosten

In einem Werk, in dem Toaster produziert wurden, ergab sich folgende Situation. Die Kalkulation der drei Produktgruppen stellte sich wie folgt dar:


Grafik 1

Der Vorstand wollte folgende Entscheidungen treffen:

• Produkt 1 ist mit dem Preis nicht marktfähig = eliminieren und Vertriebsaktivitäten stoppen.
• Produkt 2 ist gerade so marktfähig = vorerst halten und Produktionskosten senken.
• Produkt 3 liegt in den Herstellkosten unter dem Marktpreis und erwirtschaftet hohe Deckungsbeiträge = Vertriebsaktivitäten ausbauen und Marketing aktivieren.

Mit dieser Entscheidung war der Produktionsvorstand nicht einverstanden.

Was können wir daraus lernen?

Grafik 2

 
Die Zuordnung der indirekten und administrativen Kosten zu den Produkten mussten auf Basis der daraus gewonnen Transparenz neu geregelt werden.

Hieraus ergaben sich folgende Ergebnisse:

• Produkt 1 ist sehr konkurrenzfähig und muss vom Vertrieb in den Fokus genommen und eine passende Marketingstrategie entwickelt werden.
• Produkt 2 ist konkurrenzfähig. Es müssen aber die durch das Wertstromdesign gefundenen Potentiale schnellstmöglich gehoben werden.
• Produkt 3 ist nicht mehr konkurrenzfähig und muss konstruktiv überarbeitet und mit Hilfe von neuen Fertigungskonzepten wirtschaftlicher produziert werden. Erst dann kann entschieden werden, was damit geschehen soll.

Nach dieser Enthüllung war der Vorstand kritisch genug und erklärte einmütig: "Wir müssen in der Blackbox Gemeinkosten das Licht einschalten und nur noch auf dieser Basis entscheiden. Es hat sich gezeigt, dass das alte Kostenrechnungssystem nicht in der Lage ist, uns richtig belastbare Entscheidungsgrundlagen zu liefern." Heute liegt der Gemeinkostensatz in diesem Unternehmen, ausgehend von 172 %, nur noch bei 16 % für die nicht zuordenbaren Kosten.

Wir können daraus lernen, wie wichtig es ist, die wirklichen Kosten der einzelnen Produktgruppen zu ermitteln, um nicht auf Basis unseres allgegenwärtigen Kostenrechnungssystems falsche Entscheidungen zu treffen, die in diesem Falle dem Unternehmen wahrscheinlich das Genick gebrochen hätte.

Beispiel zu Problemen bei der Verrechnung der Gemeinkostensätze

Ein weiteres Beispiel, welches ich selbst erlebt habe, wird die weiteren Probleme unserer antiquierten Kostenrechnung aufzeigen. Als Werkleiter zweier großer Werke eines großen deutschen Unternehmens, belieferten wir unter anderem die Automobilindustrie mit den unterschiedlichsten Teilen. Irgendwann kam ich von einer Einkaufsverhandlung bei einem großen Automobilwerk zurück und sollte die Preise bei einem sonst immer hervorragend laufenden Produktgruppe senken, weil ein Mitbewerber günstiger anbieten konnte.

Was nicht sein konnte - wenigstens sagte dies mein Gefühl als Ingenieur. Wir hatten die bessere Fertigungstechnologie und absolut keine Probleme in der Fertigung oder mit der Qualität. Der Betriebswirt in mir schaute sich daraufhin natürlich die Kalkulation genauer an. Unser Controller gab den väterlichen Rat, doch auf den Preis einzugehen. Wir hätten dann zwar nicht die Vollkosten aber den Deckungsbeitrag; wäre ja immer noch sehenswert. 

Nun hasse ich Deckungsbeiträge. Sie verstecken, verschleiern, wiegen in Sicherheit und führen einen ganz schnell auf die falsche Fährte. Ich wollte wissen, was Sache ist. Was das für ein Zuschlag war, wie die Gemeinkosten aufgeteilt waren, was das für Vertriebs- und Qualitätskosten waren. Ich wollte die ganze Wahrheit.

Die Produktkalkulation schien plausibel, was die Fertigungskosten anging. Trotzdem wollte ich wissen, was das für ein Maschinenstundensatz war und warum dieser Produktgruppe Qualitätskosten und Vertriebskosten aufgebrummt wurden, wo doch nachweislich keine Qualitätskosten anfielen und der Vertrieb auf die jährlichen Verhandlungen in den unterschiedlichen Automobilkonzernen begrenzt war.

Acht Wochen – und viele Stunden hitziger Diskussionen später – dauerte es, bis das Controlling alle Zahlen je Produktgruppe aufgelistet hatte und die Zuschläge wenigstens einigermaßen an der Realität und dem Wertschöpfungsstrom entlang verteilt waren. Es wurden allerdings nur die direkt dem Produkt zurechenbaren Kosten aus Qualität, Instandhaltung, Logistik und Vertrieb einbezogen. D.h., es war noch keine vollständige Kostenzuordnung, aber ein zarter Anfang schien uns gelungen. Wonach sich zuerst einmal blankes Entsetzen auf den Gesichtern breit machte und Ratlosigkeit um sich griff.

Die annähernd ursachengerechte Verteilung der Qualitäts-, Instandhaltungs-, Logistik- und Vertriebskosten zeigte plötzlich Produkte in rot, die bisher als besonders wirtschaftlich galten. Der Vertrieb konzentrierte sich anscheinend auf Produkte mit schlechten Margen. Nur durch Zufall haben wir dann noch herausgefunden, dass die Maschinenstundensätze nicht der Realität entsprachen, sondern so verteilt worden waren, dass Produktgruppen mit schlechten Margen subventioniert und gute Produktgruppen auf der anderen Seite mit höheren Maschinenstundensätzen belastet wurden. Fast hätten wir einen fatalen Fehler gemacht.

Was können wir aus diesem Beispiel lernen?

Der Controller hat ja aus Sicht des Kostenrechnungssystems nichts verkehrt gemacht und trotzdem eine Fehlentscheidung provoziert. Was ist da falsch gelaufen, obwohl ja die Kostenrechnung richtig war, wenigstens aus Sicht der Controller? 

Ein wirklicher Fehler und eigentlich zu bestrafendes Handeln des Controllings war natürlich, bestimmte Produktgruppen bewusst mit erhöhten Maschinenkostensätzen zu belegen. Darüber hinaus hat man nicht erkannt, dass es sich bei diesem speziellen Produkt um eine Produktgruppe handelt, die fast keinen Aufwand in der Qualitätskontrolle, im Vertrieb und in der Instandhaltung machte und trotzdem mit dem Gemeinkostensatz von Produkten mit mehr Problemen überzogen wurde.

Auf der anderen Seite wurden diese nicht gut laufenden Produkte damit kostenmäßig entlastet und keiner sah eine Notwendigkeit sich um diese zu kümmern. D.h., wir vertuschen mit System unsere Schwachstellen und decken diese mit unserem verwendeten Werkzeug, der Kostenrechnung aus dem letzten Jahrhundert, nicht auf. Dies stellt sich als ein gravierender Fehler heraus und kann zu gravierenden Fehlentscheidungen führen

Wir müssen dahin kommen, die indirekten und administrativen Kosten zu variabilisieren, um die realen Kosten auf die jeweiligen Produktgruppen ursachengerecht zuordnen zu können.

Denn

• erst dann können wir an den Ressourcen verbrauchenden Produkten gezielt arbeiten und können die Verschwendung in den indirekten und administrativen Bereichen aufdecken
• erst dann können wir auch in diesen Bereichen Verschwendung gezielt beseitigen und das Unternehmen in allen Bereichen auf dem Wertschöpfungsprozess kostenminimierend ausrichten
• erst dann sind wir in der Lage, die einzelnen Produktgruppen wirklich zu beurteilen und die richtigen Maßnahmen einzuleiten
• erst dann können wir klar sehen und erkennen, was wirklich los ist und stochern nicht im Nebel herum, wenn wir wichtige Unternehmensentscheidungen treffen müssen
• erst dann können wir daran arbeiten, in wirklich allen Unternehmensbereichen besser zu werden

Wenn Sie sich fragen, ob das überhaupt geht, ohne dass riesige Erfassungskosten auf Sie zukommen? Ja, es geht!

Fazit:

In unserer wettbewerbsgeprägten Welt brauchen wir keine zahlenverliebten, im Nebel stochernden Controller mit scheinbarem Genauigkeitsanspruch, sondern wir brauchen ein Controlling, dass den Wertschöpfungsprozess unterstützt. Das den Nebel lichtet und die richtigen Prioritäten setzt, den Führungskräften und Mitarbeitern vor Ort aufzeigt, ob das etwas gebracht hat, ob der eingeschlagene Weg richtig ist, ob die Maßnahme erfolgsversprechend ist oder nicht. D.h., wir müssen die Transparenz auf allen Ebenen und in allen Funktionen erhöhen, um Verschwendung zu vermeiden, so dass wir den Wertschöpfungsprozess effizienter und effektiver gestalten können.

Das Problem der heutigen Zeit, der fachlichen Abgrenzung und Spezialisierung lässt Betriebswirte in deren Fach forschen und Lean Manager an den Lean Management-Methoden arbeiten. Die Idee der Kostenrechnung 2.0 schafft jedoch eine Symbiose zwischen diesen beiden Fachlinien, in dem diese auf die heutige Standard-Kostenrechnung als weitverbreitete Basis aufbaut und diese um die Wertabrechnung ergänzt. D.h., aufbauend auf dem Betriebsabrechnungsbogen (BAB) werden die Erkenntnisse aus den Werterfassungsbögen (WEB) in dem Betriebsabrechnungsbogen ergänzend Wertabrechnungsbogen (WAB) einbezogen. Die Werterfassungsbögen erweitern die Informationsbasis der einzelnen Kostenarten, um die mit Hilfe der Lean Management-Methoden herausgearbeiteten Beurteilungskriterien – wertschöpfend, nicht wertschöpfend, aber notwendig, Ineffizienz und Überkapazität.

Nur dieser Zusammenschluss der betriebswirtschaftlichen Methoden und der Lean Management-Philosophie "Werte ohne Verschwendung" in einem System macht es möglich, die offensichtlichen Schwächen des heutigen, weit verbreiteten Standard-Kostenrechnungssystem zu beheben.

letzte Änderung B.W. am 16.02.2023 Autor:  Dr. Bodo Wiegand Bild:  Bildagentur PantherMedia / Xalanx

Autor:in

	Dr. Bodo Wiegand Dr.-Ing., Dipl.-Kfm. Bodo Wiegand ist seit 25 Jahren Lean Management-Berater in der deutschsprachigen Wirtschaft und Experte rund um die Themen Lean Management und Lean Administration. Er ist Gründer und Leiter des Lean Management Instituts (LMI) mit Standorten in Mülheim an der Ruhr und in Zürich sowie Autor von Wirtschaftsbüchern und Lehrwerken zum Thema Lean Management.
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