Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Enrico Reimus, Wolff von Rechenberg, Alexander Wildt
Sowohl Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen sind Passivposten, die eine zukünftige Zahlungsverpflichtung abbilden, wobei Zeitpunkt und Höhe der Zahlung nur bei den Verbindlichkeiten konkret bekannt sind. Das Handelsrecht sieht daher den bilanziellen Ausweis mit dem Rückzahlungsbetrag vor (§ 253 Abs. 1 HGB). Da der Betrag bei Rückstellungen nicht bekannt ist, werden diese in der Höhe angesetzt, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nötig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). Eine Abzinsung der Beträge ist handelsrechtlich nicht vorgesehen, da dies gegen das Realisationsprinzip verstoßen würde, es sei denn, die zugrunde liegende Verbindlichkeit einer Rückstellung enthält einen Zinsanteil. In diesem Fall dürfen Rückstellungen abgezinst werden (§ 253 Abs. 1 HGB). Ansonsten besteht ein Abzinsungsverbot. 

Handelsbilanz 

Sowohl Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen sind Passivposten, die eine zukünftige Zahlungsverpflichtung abbilden, wobei Zeitpunkt und Höhe der Zahlung nur bei den Verbindlichkeiten konkret bekannt sind. Das Handelsrecht sieht daher den bilanziellen Ausweis mit dem Rückzahlungsbetrag vor (§ 253 Abs. 1 HGB). Da der Betrag bei Rückstellungen nicht bekannt ist, werden diese in der Höhe angesetzt, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nötig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). 

Bis 2010 war eine Abzinsung der Beträge handelsrechtlich nicht vorgesehen, da dies gegen das Realisationsprinzip verstoßen hätte, es sei denn, die zugrunde liegende Verbindlichkeit einer Rückstellung enthielt einen Zinsanteil. In diesem Fall durften Rückstellungen abgezinst werden (§ 253 Abs. 1 HGB). Ansonsten bestand ein Abzinsungsverbot. 

Seit 2010 sind Verbindlichkeiten nicht mehr zu ihrem Rückzahlungsbetrag, sondern zum Erfüllungsbetrag anzusetzen. Bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags sind dabei etwaige Preis- und Kostenänderungen einzubeziehen. Preis- und Kostenänderungen lassen sich beispielsweise aus Branchentrends ableiten. 

Nunmehr besteht gemäß § 253 Abs. 2 S. 1 HGB für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ein Abzinsungsgebot. Die Abzinsung erfolgt zum durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der einzelnen Rückstellungen (§ 253 II 4 HGB). Der Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlicht und liegt zwischen 4 und 6 %.


Die Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, sind von der Abzinsung ausgenommen. Dies gilt nicht nur für kurzfristige Rückstellungen, sondern auch für langfristige Rückstellungen im letzten Jahr ihrer Laufzeit. Wie der abgezinste Rückstellungsbetrag buchhalterisch erfasst werden soll, lässt der Gesetzgeber offen. Nach herrschender Meinung sind zwei Möglichkeiten zur Ersterfassung von langfristigen Rückstellungen zugelassen. 

Nach der Bruttomethode wird zunächst die Rückstellung in Höhe des gesamten geschätzten Erfüllungsbetrags aufwandswirksam im Betriebsergebnis erfasst. In einem zweiten Schritt wird der Erfüllungsbetrag abgezinst. Der daraus resultierende Zinsertrag wirkt sich im Finanzergebnis gewinnerhöhend aus und führt zu einem höheren Finanzergebnis bzw. einem niedrigeren operativen Ergebnis.

Bei der Nettomethode sind Rückstellungen nur abgezinst mit dem Barwert zu erfassen. Dabei bleibt das Finanzergebnis unverändert und das operative Ergebnis fällt höher als bei der Bruttomethode aus. Veränderungen durch den Zinsaufwand ergeben sich erst in den Folgejahren.

In der GuV sind Erträge und Aufwendungen aus der Auf- und Abzinsung gem. § 277 Abs. 5 HGB unter der Position „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen, getrennt von den übrigen Aufwendungen und Erträgen.

Die Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz weiterhin mit Nennwert anzusetzen.

Steuerbilanz: Abzinsungsgebot für Verbindlichkeiten gekippt

Mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz regelte der Gesetzgeber 2022, dass auch in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten grundsätzlich nicht mehr abzuzinsen sind. Damit fiel ein Abzinsungsbebot für Verbindlichkeiten, das im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführt. Darin schrieb der Gesetzgeber ein Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen vor: Verbindlichkeiten und auch Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag länger als 12 Monate beträgt, mussten danach mit einem Satz von 5,5% abgezinst werden.  Für alle Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2022 begonnen haben, entfällt das Abzinsungsgebot. 
Wichtig: Auf formlosen Antrag enfällt das Absinsungsgebot für Verbindlichkeiten auch für frühere Geschäftsjahre, wenn der Steuerbescheid für diese Jahre noch nicht rechtskrftig ist. Laut Expertenansicht genügt als Antrag ein entsprechender Ansatz in der Steuerbilanz. Wenn eine Verbindlichkeit vorher unter Beachtung des Abszinsungsgebots passiviert wurde, ergibt sich demnach im ersten Wirtschaftsjahr ohne Abzinsung eine Gewinnminderung in Höhe des Abzinsungsvolumens.

Abzinsung von Verbindlichkeiten bis 2022

In welcher Form der Abzinsungsbetrag ermittelt werden soll, war nicht vorgeschrieben.

Zulässig waren zwei verschiedene Verfahren: Der Wert konnte einerseits mithilfe von finanz- oder versicherungsmathematischen Methoden errechnet werden, was allerdings recht zeit- und kostenintensiv war. Andererseits war auch die Ermittlung mithilfe des Bewertungsgesetzes möglich. Die §§ 12-14 BewG sollten eine schnellere und einfachere Berechnung des Abzinsungsbetrages ermöglichen. Werden diese Vereinfachungen benutzt, müssen sie einheitlich für alle Verbindlichkeiten angewandt und auch an den kommenden Bilanzstichtagen beibehalten werden.

Ausführlich lässt sich die Gesetzgebung zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen beim Bundesministerium der Finanzen  nachlesen. Die Differenzen in den Wertansätzen der Handels- bzw. Steuerbilanz sind latente Steuern und werden nach  § 274 S. 1 HGB zu berücksichtigt.

Beispiel:

Ein Unternehmen ermittelt am 31.12.2010 nach § 253 S.1 HGB eine Gewährleistungsrückstellung in Höhe von 100.000 €, die eine Laufzeit von zehn Jahren hat. Die jährlichen Gewährleistungsaufwendungen betragen 10.000 €. Die Bewertung der Rückstellung erfolgt zum Erfüllungsbetrag nach  § 253 S. 1 HGB. Hierfür werden die voraussichtlichen Kostenänderungen für den Gewährleistungszeitraum von zehn Jahren mit einbezogen, wodurch sich der Gewährleistungsaufwand jährlich um 5 % erhöht.

Jahr
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Summe
Erfüllungsbetrag
10.500
11.025
11.576
12.155
12.763
13.401
14.071
14.775
15.514
16.290
132.070

Der Barwert der Rückstellung wird anhand des von der Deutschen Bundesbank vorgegebenen Abzinsungsatzes  in Höhe von 4,87 % mit der folgenden Formel errechnet:

K0 =Kn x 1 / (1+i)n

Jahr
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Summe
Erfüllungsbetrag
10.500
11.025
11.576
12.155
12.763
13.401
14.071
14.775
15.514
16.290
132.070
Barwert
10.500
10.513
10.526
10.539
10.552
10.565
10.578
10.592
10.605
10.618
105.588

2011:     K = 10.500/(1+0,0487)0 = 10.500 €
2012:     K = 11.025/(1+0,0487)1 = 10.513 €
usw.

Für 2010 muss somit gegenüber dem bisherigen Rückstellungsansatz ein Betrag von 5.588 € (= 105.588 - 100.000) addiert werden.

Nach der Bruttomethode wird die Differenz zwischen bisherigem Rückstellungsansatz und Erfüllungsbetrag als betrieblicher Aufwand gebucht, dabei in Höhe des Abzinsungsbetrages ein Zinsertrag entsteht (§ 277 HGB).

Sonstige betriebliche Aufwendungen 32.070
an
Rückstellung für Gewährleistungen
5.588




Zinserträge
26.482

Nach der Nettomethode ist die Differenz zwischen dem bisherigem Rückstellungsansatz und dem Barwert im betrieblichen Aufwand erfasst:

Sonstige betriebliche Aufwendungen 5.588

an

Rückstellung für Gewährleistungen

5.588

Die Handelsbilanz und GuV zum 31.12.2010 werden wie folgt dargestellt:


Handelsbilanz:

Aktiva
EUR   Passiva   EUR
Anlagevermögen   200.000   Eigenkapital   94.412
Umlaufvermögen   200.000   Rückstellung für Gewährleistungen   105.588
        Verbindlichkeiten   200.000
            200.000


GuV

GuV 01.01. bis 31.12.2010
Bruttomethode in EUR

Nettomethode in EUR
Umsatzerlöse
110.000
110.000
...



Sonstige betriebliche Aufwendungen
32.070
15.588
...



Betriebsergebnis
67.930
94.412
Zinsertrag
26.482
0
Jahresergebnis
94.412
94.412

Der Rückstellungsansatz in der Steuerbilanz zum 31.12.2010 wird gem.  § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ermittelt und sieht wie folgt aus (mit einem Satz von 5,5%):

Jahr
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Summe
Verpflichtung
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
100.000
Barwert
10.000
9.479
8.985
8.516
8.072
7.651
7.252
6.874
6.516
6.176
79.521

K0 =Kn x 1 / (1+i)n

2011:     K = 10.000 / (1+0,055)0 = 10.000 €
2012:     K = 10.000 / (1+0,055)1 =   9.479 €
usw.

 

Quellen:
  • Müller/Schmidt/Wulf: Bilanztraining, 11. Aufl., Freiburg 2008. 
  • Bundesministerium der Finanzen: Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung, Zugriff: Mai 2009




letzte Änderung Enrico Reimus, Wolff von Rechenberg, Alexander Wildt am 14.07.2024

Literaturhinweise
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