Nachhaltigkeitsberichterstattung – Neue Herausforderungen für Unternehmen und Controlling

Etwa 500 große deutsche Betriebe sind bereits per Gesetz verpflichtet, über ihre Nachhaltigkeitsaktivitäten in den Geschäftsberichten zu informieren. Nach den Plänen der EU-Kommission sollen künftig auch kleinere Betriebe über Nachhaltigkeit berichten. Das stellt viele Unternehmen vor neue Herausforderungen. Es gilt, ein individuelles, an die Gegebenheiten des jeweiligen Unternehmens angepasstes Controlling inklusive Berichtswesen und Kennzahlen zu entwickeln.

Im Beitrag wird auf die Herausforderungen für das Controlling sowie die Auswahl möglicher Kennzahlen eingegangen. Die Ausführungen dienen der Anregung und Orientierung und können keine individuellen Lösungen ersetzen.

1. Warum benötigen Unternehmen künftig ein Nachhaltigkeitscontrolling?

Bereits seit 2017 gilt in der EU und in Deutschland eine Berichtspflicht zur Nachhaltigkeit für große Unternehmen. Die Bestimmungen sind in der "CRS-Richtlinie 2014/957EU" festgehalten. Die Europäische Kommission hat angekündigt, die Nachhaltigkeitsberichtserstattung umfassend zu überarbeiten. Derzeit liegt die Fassung 2022/2464EU vor.

Ab 2025 sollen alle großen Kapitalgesellschaften betroffen sein. Als groß gelten demnach Unternehmen, die zwei von drei Kriterien erfüllen:

• Bilanzsumme > 25 Mio. Euro 
• Nettoumsatzerlöse > 50 Mio. Euro 
• Mitarbeiterzahl > 250 Beschäftigte

Die Pflicht zur Berichterstattung soll sukzessive auf kleinere Betriebe ausgeweitet werden. Für kapitalmarktorientierte KMU ist aktuell 2026 bzw. 2028 im Gespräch. Wobei für kleinere Betriebe Erleichterungen vorgesehen sind.

Verzögerungen in der Umsetzung

Bis Juli 2024 sollten die Vorgaben in nationales Recht umgesetzt werden, sodass die Änderungen bereits für die Berichtsperiode 2023 angewendet werden sollen. Doch die Umsetzung stockt in vielen Ländern noch, auch in Deutschland. Gründe sind u.a. die Komplexität der Richtlinie, die auch Anpassungen u.a. im Handelsrecht erforderlich machen. Zudem muss noch geklärt werden, wer die Nachhaltigkeitsberichte prüfen darf.

Trotz der Schwierigkeiten soll die Umsetzung bis Ende des Jahres erfolgen und damit Anfang 2025 in Kraft treten. Nach aktuellem Stand sollen Berichte von bereits betroffenen Unternehmen für Geschäftsjahre vor dem 1 Januar 2024 bis zum 31 Dezember 2024 eingereicht werden können; der Regierungsentwurf zur Nachhaltigkeitsberichtserstattung sieht sogar noch einen Aufschub bis Ende 2025 vor.

Damit die Aktivitäten und Berichte der Unternehmen glaubwürdig und vergleichbar sind, soll es für die Firmen einheitliche Standards geben. Mehr findet sich z.B. unter Nachhaltigkeitsberichterstattung von Unternehmen vor Umbruch | Umweltbundesamt.

Immer mehr kleine Betriebe müssen zeitnah handeln

Auch Unternehmen, für die die EU-Richtlinie (noch) nicht unmittelbar gilt, müssen handeln. Denn immer mehr Betriebe sehen sich bereits jetzt mit dem Wunsch weiterer Gruppen konfrontiert, sich intensiver um das Thema Nachhaltigkeit zu kümmern, etwa größere Kunden, Lieferanten oder Finanzierungspartner.

Sie wollen z.B. wissen, ob und wie umfassend sich ihre Geschäftspartner mit Umweltbelangen befassen, weil dieser Punkt für sie selbst wichtig werden kann und sie gegenüber eigenen Partnern damit argumentieren können, dass in der gesamten eigenen Liefer- oder Wertschöpfungskette Umwelt- belange Beachtung finden.

Firmen, die sich nicht mit Nachhaltigkeit befassen, werden es künftig schwer haben, Geschäftspartner zu finden, mit denen sie langfristig zusammenarbeiten können. Einige Finanzinstitute verlangen von Kredit suchenden Unternehmen schon jetzt, dass sie nachweisen, was sie in Bezug auf Nachhaltigkeit unternehmen. Und in der Praxis ist es häufig schon so, dass große Betriebe von ihren Zulieferern Erklärungen verlangen, dass sie in der Lage sind nachhaltig zu wirtschaften.


Controlling Aktivitäten müssen ergänzt werden

Um Nachhaltigkeit im Unternehmen umzusetzen, wird eine ergänzende Ausrichtung im Controlling benötigt: Denn Nachhaltigkeitscontrolling bezieht sich nicht "nur" auf betriebswirtschaftliche Aspekte, wie z.B. Verbesserung von Rentabilitäten oder Sicherstellung der Liquidität. Zusätzlich müssen ökologische und soziale Sachverhalte einbezogen werden.

Controller müssen künftig nicht nur eine, sondern mindestens drei Säulen beachten:

• Ökonomie, Betriebswirtschaft
• Ökologie, Umwelt
• Soziales, Mitarbeiter

Hinzu können weitere Säulen kommen, etwa Wertschöpfungskette, Sicherheit, Compliance oder Lieferkettensorgfaltspflichtengesetz. Bei letzterem ist von Seiten der Gesetzgebung eine unmittelbare Verknüpfung mit der Nachhaltigkeitsberichterstattung geplant, um Doppelarbeiten und auch mehrfache Offenlegungen zu vermeiden.

Komplexität steigt und Zielesystem muss angepasst werden

Auch wenn einige der Bereiche von vielen Unternehmen schon heute in Controlling Strukturen einbezogen werden, Stichwort z.B. Balanced-Scorecard mit u.a. den Dimensionen Finanzen (hier: Ökonomie) und Mitarbeiter (hier: Soziales), erhöht sich die Komplexität der Arbeit im Controlling deutlich. Es entstehen deutlich mehr Wechselwirkungen und Beziehungen zwischen den Säulen und Bereichen und es ist notwendig, die bisher überwiegende Betrachtung "klassischer" Wertschöpfungsketten, z.B. Einkauf, Produktion, Verkauf, Service, um Umwelt- und Sozialaspekte zu ergänzen.

Das kann u.U. zu Konflikten im Zielesystem eines Unternehmens führen, die gelöst werden müssen. Beispielsweise wirkt sich eine lineare Erhöhung der Produktion meist negativ auf Energieverbrauch und Emissionen aus oder die Mittel für Investitionen müssen aufgeteilt werden, etwa auf Produktionserweiterungen und Wärmedämmung von Gebäuden. Und es ist in einigen Belangen schwieriger, Daten zu erheben, um messbare Kenngrößen zu kreieren, wie auch die Beispiele in Betrieben zeigen, die bereits berichten müssen.

Beispielsweise fehlen in vielen Betrieben (noch) Möglichkeiten, Emissionen zu erfassen. Und es fehlt  an Konzepten, wie etablierte Planungs- und Steuerungselemente ergänzt werden können. Nicht zuletzt muss daran gedacht werden, dass bzw. welche Partner eingebunden werden müssen, um deren Anforderungen berücksichtigen zu können. Das können große Kunden, Lieferanten, Finanzpartner, Eigentümer, Medien oder auch Prüfer sein, mit denen man sich abstimmen sollte. Hier liegt gleichzeitig eine Chance, weil man von bereits gemachten Erfahrungen der Partner bei der eigenen Umsetzung profitieren kann.

2. Mögliche Gestaltung eines Nachhaltigkeitscontrollings mit Kennzahlen-Vorschlägen

Ziel von Unternehmen und Controlling muss es sein, ein individuelles Nachhaltigkeitscontrolling aufzubauen und in die bestehende Unternehmensorganisation und -ziele zu integrieren.

Was die Arbeiten in Teilen erleichtert, ist, dass die grundlegenden Anforderungen an das Controlling bestehen bleiben, wie sie etwa im Leitbild der International Group of Controlling beschrieben werden (controller-de-2013 (igc-controlling.org).

Demnach gestalten und begleiten Controller z.B. den Management-Prozess der Zielfindung, Planung und Steuerung. Außerdem sorgen sie für die bewusste Beschäftigung mit der Zukunft und entwickeln die für die Unternehmensplanung relevanten Controlling-Systeme. Diese Definition und Beschreibung von Controlling lassen sich uneingeschränkt auf das Thema Nachhaltigkeit übertragen.

Nachhaltigkeit und Nachhaltigkeitscontrolling im Unternehmen verankern

Zuerst sollte entschieden werden, wie Nachhaltigkeitscontrolling in die Unternehmensorganisation eingebunden werden soll und kann. Grundsätzlich sollte angestrebt werden, die Aufgaben vom bestehenden Controlling durchführen zu lassen, da es hier ausreichend fachliche Expertise gibt und das Controlling als "neutrale" Instanz am ehesten in der Lage ist, einheitliche Regeln und Vorgaben für alle Abteilungen im Betrieb zu schaffen und deren Einhaltung zu überwachen.

Außerdem ist es so leichter möglich, die Koordination mit möglichen Partnern sicherzustellen. Dazu können z.B. bestehende Aufgaben ergänzt und auf die Beschäftigten im Controlling verteilt werden. Oder es wird eine zusätzliche Stelle geschaffen, die sich nur mit Nachhaltigkeitsthemen befasst, was sich aber negativ auf Kosten und Gewinn auswirkt.

Da sich die grundlegenden Aufgaben im Controlling nicht ändern, sollte es wie bisher in der Unternehmensorganisation verankert werden, z.B. als Stabstelle oder in der Linienfunktion. Damit ist es "nur" erforderlich, die bereits bestehenden Prozesse und Strukturen unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Nachhaltigkeitscontrollings weiterzuentwickeln.

Beispiel Investitionen: Hier müssen Werkzeuge und Entscheidungsparameter so angepasst werden, dass künftig bevorzugt nachhaltige Investitionen umgesetzt werden. Dazu kann z.B. die Investitionsrechnung mithilfe von Punktwertmodellen um Entscheidungskriterien wie Energieverbrauch, Emissionsausstoß, Recyclingmöglichkeiten oder Energieeinsparpotenzial ergänzt werden.

Gibt es solche Kriterien bereits, können sie mit einem höheren Gewicht in die Entscheidung einfließen. Ähnliches kann für die Produktentwicklung gelten. Hier lässt sich z.B. vorgeben, dass bei künftigen Innovationen nachhaltigen Artikeln der Vorzug gegeben werden soll und dass man selbst nur mit Lieferanten zusammenarbeiten will, die nachhaltig agieren.

Der nächste zu klärende Punkt ist, welche Nachhaltigkeitsziele es geben soll und wie diese in das Zielesystem des Unternehmens integriert werden sollen. Das eigentliche Ziel kann z.B. lauten, dass man Nachhaltigkeit als ein zentrales Ziel in die Gesamtorganisation einbindet und was unter Nachhaltigkeit im eigenen Betrieb überhaupt verstanden werden soll. Hier kann man sich z.B. an den drei Säulen orientieren.

Anschließend muss definiert werden, welche Inhalte behandelt und welcher der genannten Säulen sie zugeordnet werden sollen. Parallel ist zu klären, ob bzw. in welchen Fällen man bereits Zielgrößen vorgeben kann. Gerade kleinere Unternehmen, die sich zum ersten Mal mit Nachhaltigkeit befassen, werden dazu in vielen Fällen nicht in der Lage sein, etwa, wenn es um Emissionen oder Co2-Ausstoß geht.

Dann muss geklärt werden, wie sich Istdaten erheben lassen und wie aus diesen für die Folgejahre Ziele abzuleiten. Alternativ kann geprüft werden, ob es bereits Branchendaten gibt, mit denen man sich vergleichen kann.

Bei der gesamten Konzeption ist es wichtig, sich zunächst auf 5-10 zentrale, für den eigenen Betrieb wichtige, Aspekte zu konzentrieren, um schnelle und langanhaltende Ergebnisse zu erzielen. Unternehmen mit hohem Materialeinsatz können sich z.B. als erstes auf die Beschaffung nachhaltiger Rohstoffe fokussieren, Firmen mit hohem Energieverbrauch setzen eher darauf, wie es möglich ist, Energieeinsatz und Emissionen zu reduzieren, Unternehmen mit einem hohen Anteil gefährlicher Güter sollten hier entsprechende Prioritäten setzen.

Und es muss geprüft werden, ob weitere Aspekte aufgegriffen werden sollen, etwa aus dem Bereich Compliance oder der Weiterbildung der Mitarbeiter in Sachen Nachhaltigkeit. Die IT muss daraufhin analysiert werden, ob sie in der Lage ist, die veränderten Anforderungen zu erfüllen bzw. ob sie erweitert werden muss, um die benötigten Daten kurzfristig und mit vertretbarem Aufwand zu erheben. Inzwischen gibt es eine Reihe von Anbietern am Markt, die entsprechende Tools bereitstellen, was zwar zunächst Kosten verursacht, aber die Umsetzungsarbeit deutlich erleichtert und beschleunigt.

Auf Basis der mit den Schwerpunkten gemachten Erfahrungen lassen sich im Laufe der Zeit weitere Themen schrittweise aufnehmen.
Beispiele für die Konzeption von Nachhaltigkeitskennzahlen

Die wichtigsten Ergebnisse der Aktivitäten in Sachen Nachhaltigkeit sollten im Berichtswesen dargestellt werden. Idealerweise erfolgt das mithilfe von Kennzahlen. Dabei sollte darauf geachtet werden, dass die Kennzahlen den zuvor genannten bzw. dem vom einzelnen Betrieb benannten Säulen zugeordnet werden. Die Übersicht zeigt ein vereinfachtes Beispiel.

Nachhaltigkeitsberichtswesen und -kennzahlen
Mögliche Säulen	Ausgewählte Beispiele	Bemerkungen
Ökonomie
	Umsatz
	EBIT-/EBITDA (Euro)
	EBTI-/EBITDA (Prozent)
	ROCE (Prozent)
	Cashflow (Euro)
Ökologie
Produktionsmenge
Abfallmenge
Recyclingquote
Energieverbrauch (ggf. untergliedert nach Arten)
CO2-Emissionen (Tonnen)
Wertschöpfung
	Beschaffungsaufwand (Euro)
	Anteil nachwachsende Rohstoffe an Beschaffung (Prozent)
	Anzahl Lieferanten
	Anteil Nachhaltigkeitsaudits bei Lieferanten (Prozent)
	Anteil Produkte mit Ökobilanzen
Mitarbeiter
	Frauenanteil (Prozent)
	Frauenanteil in Führungspositionen (Prozent)
	Fluktuationsrate (Prozent)
	Durchschnittliche Zugehörigkeit (Jahre)
	Weiterbildung je Mitarbeiter (Stunden)
Compliance
	Schulungsquote Nachhaltigkeit (Prozent)
	Schulungsquote Verhaltenskodex (Prozent)
	Anzahl Regelverstöße gegen interne Anweisungen
	Anzahl Regelverstöße gegen Gesetze usw.
	Anzahl Disziplinarmaßnahmen
Sicherheit
	Unfallhäufigkeit (Prozent)
	Krankheitsquote (Prozent)
	Anteil Gefahrgüter Tonnen, ggf. nach ein- / ausgehend differenzieren
	Anzahl Vorfälle Datensicherheit
	Anzahl Vorfälle Datenschutz

Hier ist es notwendig, Begriffe zu definieren und Möglichkeiten zu schaffen, Werte zu erfassen, mit denen man bisher nicht gearbeitet hat. Ggf. müssen zunächst zusätzliche Ausgaben getätigt werden, um z.B. Sensoren oder Zähler zu installieren. Oft ist eine trennscharfe Betrachtung nicht möglich, weil eine Kennzahl mehreren Bereichen zugeordnet werden kann. Beispielsweise lässt sich die Kennziffer "Nachwachsende Rohstoffe" auch dem Bereich Ökologie zurechnen. Hier sind individuelle Entscheidungen und Zuordnungen erforderlich.

Unternehmen, die bereits über ein Risikomanagementsystem verfügen, haben ggf. ähnliche Probleme, weil es Kennzahlen gibt, die dort abgebildet sind, aber auch im Nachhaltigkeitsreporting auftauchen sollen. In allen Fällen gilt, dass man sich für eine Zuordnung entscheiden und diese beibehalten muss, um eine Vergleichbarkeit mehrerer Perioden sicherstellen zu können.

Weitere Vorschläge zu Nachhaltigkeitskennzahlen sind:

• Energieverbrauch, unterteilt nach z.B. Strom, Gas, Öl, Fernwärme, Treibstoffe, Wasser
• Anteil regenerativer Energien am Gesamtenergieverbrauch
• Treibhausemissionen gesamt und/oder Co2-Ausstoss oder -einsparungen
• Intensitäten des Energieverbrauchs, z.B. Anzahl Kwh-Strom relativ zu z.B. Produktions- oder Absatzmengen, Umsätze, gefahrene Kilometer, geleistete Arbeitsstunden
• Abfallaufkommen, unterteilt z.B. nach Beseitigung und Wiederverwertung sowie ggf. nach z.B. Materialien wie Metalle, Holz, Chemikalien, gefährliche Stoffe
• Einkaufsvolumen bei zertifizierten Anbietern
• Anteil kompensierter Co2-Emissionen, z.B. wenn sich Geschäftsreisen nicht vermeiden lassen. Bei Anbietern wie Home - atmosfair lassen sich Emissionen kompensieren, was zu einer besseren Bewertung in Punkto Nachhaltigkeit führt. Die Firma bietet auch die Möglichkeit, Co2 Emissionen für z.B. Veranstaltungen zu berechnen. Co2 Faktoren für Energieträger zur Berechnung der Emissionen stellt auch das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) bereit: eew_infoblatt_co2_faktoren_2021.pdf (bafa.de).
• Flexibles Arbeiten, z.B. Anteil Heimarbeit, mobile Arbeit, Anteil der von Mitarbeitern selbst bestimmter Arbeiten
• Mitarbeitervorschläge zur Verbesserung der Nachhaltigkeit im Verhältnis zur Gesamtzahl Vorschläge
• Investitionsanteil in nachhaltige Maßnahmen, etwa Wärmedämmung, Austausch von energieintensiven Maschinen usw.

Erfahrungen mit Nachhaltigkeit sammeln und Aktivitäten ausbauen

Sind Ziele, Strukturen und Kennzahlen definiert, müssen Erfahrungen gesammelt werden, um zu lernen, wie man mit sich zum Teil widersprechenden Zielen umgehen kann, wie sich geeignete Messgrößen finden lassen oder welche bereits vorhandenen Methoden und Verfahren man nutzen oder ergänzen muss. Meist wird es z.B. nötig sein, die Planung um nachhaltige Positionen zu ergänzen und zu prüfen, ob die Kalkulationen angepasst werden müssen.

Und in dem Zusammenhang muss auch geklärt werden, wie man vermeiden kann, auf Greenwashing hereinzufallen und wer für solche Prüfungen intern verantwortlich ist. Beispielsweise ist es notwendig, Strukturen zu entwickeln, mit denen man Gütesigel und Zertifikate überprüfen lassen.

Hier ist es z.B. erforderlich, sich über Partner zu informieren, etwa über Websites, Firmenmeldungen (wo ist die Firma gemeldet), wo produziert sie, welche Materialien verwendet sie, mit welchen Partnern arbeitet sie zusammen? Unternehmen keine Auskünfte zu diesen und weiteren Punkten geben können oder wollen, haben möglicherweise etwas zu verbergen und man sollte prüfen, ob man mit anderen Partnern zusammenarbeiten kann.

Vorgehen dokumentieren und Aktivitäten kommunizieren

Alle Aktivitäten in Bezug auf ein nachhaltigeres Wirtschaften sollten dokumentiert werden:

• Was wurde getan? 
• Welche Ergebnisse liegen vor? 
• Was hat gut geklappt? 
• Wo gibt es Änderungsbedarf? 
• Was sind die nächsten Schritte? 
• Können alle Daten erhoben werden? Wenn nicht, was wird getan, damit dies kurzfristig möglich ist? usw.

Die Dokumentation kann gleichzeitig Basis für die Public-Relations sein. Unternehmen, die in den nächsten 1 bis 2 Jahren viel für Umwelt und Nachhaltigkeit tun, können mit der Bereitstellung von Informationen ihr Image bei Geschäftspartnern und Öffentlichkeit erheblich verbessern. 

3. Fazit und Ausblick

Umweltschutz und nachhaltiges Wirtschaften rücken immer mehr in den Fokus von Öffentlichkeit und Unternehmen. Der Gesetzgeber verstärkt diesen Trend. Die EU gibt Unternehmen vor, wie sie sich in Sachen Nachhaltigkeitsberichte verhalten sollen.

Zwar gelten die Vorschriften im Moment nur für große Unternehmen, und es gibt Verzögerungen, aber bereits für 2025 ist absehbar, dass mehr Betriebe einbezogen werden. Und nicht nur die EU fordert von den Betrieben, mehr für Nachhaltigkeit zu tun. Auch große Unternehmen, die mit kleineren Firmen zusammenarbeiten wollen, verlangen, dass diese belegen, dass sie nachhaltig Wirtschaften.

Da die Umsetzung nachhaltiger Konzepte und die Erstellung eines unterstützenden Controllings mit spezifischen Berichtsstrukturen komplex ist und meist mehr als ein Jahr dauert, sollten Unternehmen sich möglichst kurzfristig mit der Gestaltung eines Nachhaltigkeitscontrollings befassen und auch die Vorgaben der EU für ein standardisiertes Berichtswesen einbinden.

Da es immer wieder auch Anpassungen und Veränderungen gibt, ist es zudem notwendig, sich ständig zu informieren. Das ist beispielsweise über Handelskammern (u.a. Umsetzungshilfen, Leitfäden, Studien - IHK Schleswig-Holstein, sehr guter und konkreter Einstieg in die Realisierung: Leitfaden: In zehn Schritten zur CSRD | IHK München (ihk-muenchen.de) oder auch größere möglich, die mit der Umsetzung bereits begonnen haben.

letzte Änderung J.E. am 04.10.2024 Autor:  Jörgen Erichsen Bild:  Bildagentur PantherMedia / Andriy Popov

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Herr Jörgen Erichsen Jörgen Erichsen ist selbstständiger Unternehmensberater. Davor hat er in leitenden Funktionen in Konzernen gearbeitet, u.a. bei Johnson & Johnson und Deutscher Telekom. Er ist Autor von Fachbüchern und -artikeln rund um Rechnungswesen und Controlling. Außerdem ist er als Referent zu diesen Themen für verschiedene Träger tätig. Beim Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller (BVBC) leitet Jörgen Erichsen den Arbeitskreis Controlling.

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