Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

§ 248 HGB: "Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens." Es besteht also ein Aktivierungswahlrecht und keine Aktivierungspflicht.

Das Ziel

In der Aktualisierung des § 248 HGB wurde das Verbot der Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen aufgehoben. Demnach soll das Gesamtbild der immateriellen Vermögensgegenstände aufgehellt werden. Bis zum 31. Dezember 2009 war diese Aktivierung jedoch nach HGB nicht erlaubt. Nach dem 31. Dezember 2009 wird diese Vorschrift grundsätzlich aufgehoben. § 248 A. 2 HGB sieht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht vor.

Allerdings dürfen nach § 255 (2a) S. 1 HGB nur die auf die Entwicklungsphase entfallenden Herstellungskosten angesetzt werden. Die auf die Forschungsphase entfallenden Herstellungskosten nach § 255 (2) S. 4 HGB bleiben weiterhin von der Aktivierung ausgeschlossen. Für die Positionen, die unter §248 (2) S. 2 HGB explizit genannt sind (selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände), besteht ein Aktivierungsverbot. Diese Vermögensgegenstände sind nur bilanzierungsfähig, wenn sie von Dritten erworben wurden. Zusätzlich gilt gem. § 255 (2) S. 4 HGB ein Aktivierungsverbot für Vertriebskosten.

Steuerrechtlich gilt weiterhin das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter. Gem. § 5 (2) EStG ist ein Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur bei entgeltlichem Erwerb anzusetzen, was wiederum zu einer Erhöhung passiver latenter Steuern in der Handelsbilanz führt. Kann jedoch keine Unterscheidung zwischen Forschung und Entwicklung erfolgen, darf keine Aktivierung vorgenommen werden.

Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten

Die grundsätzlichen Aktivierungsregeln stellt die folgende Abbildung dar:

Bilanzansatz von immateriellen VG
Entgeltich erworbene VG	Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgüter
	Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase	Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase nicht möglich
Aktivierungsgebot	Aktivierungswahlrecht	Aktivierungsverbot

1. Schritt:

Im ersten Schritt wird der Übergang von der Forschungs- auf die Entwicklungsphase geprüft. Soweit Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können, ist eine Aktivierung nach § 255 (2a) HGB ausgeschlossen. Eine Definition der Forschung und Entwicklung findet sich in § 255 (2a) HGB.

Forschung ist nach § 255 (2a) HGB das eigenständige und planmäßige Suchen nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen. Ob diese in der Zukunft verwertbar sind, ist zum Bilanzstichtag jedoch fraglich. Entwicklung ist die Anwendung der Forschungsergebnisse oder anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen.

2. Schritt:

Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Entwicklung zu einem Vermögensgegenstand führt. Zum Bilanzstichtag kann mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens zur Entstehung gelangt. Sobald die oben aufgeführten Vorschriften angehalten werden, dürfen die Ausgaben für Entwicklung aktiviert werden. Forschungskosten sind hingegen direkt als Aufwand zu erfassen.

In Anlehnung an die Gesetzbegründung  (§ 255 (2a) S. 1 HGB) erfolgt eine Aktivierung nicht erst ab dem Zeitpunkt des Vorliegens eines Vermögensgegenstandes, sondern bereits nach dem Entwicklungsbeginn. Ab der Beendigung der Entwicklungsphase ist der selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstand des Anlagevermögens planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Wenn sich der selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstand noch in der Entwicklungsphase befindet, muss bei einer voraussichtlichen Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden.

Beispiel zur Aktivierung eigener Entwicklungskosten

Die A-GmbH erstellt eine Software. Bei der Forschung sind Kosten in Höhe von 500.000 € angefallen, welche komplett als Aufwand zu verbuchen sind. Am 01.07.2010 wird mit der Entwicklung der Software begonnen. Zum Bilanzstichtag wurde die Software fertiggestellt. Bis zum 01.07.2010 sind die Kosten als Aufwand zu buchen, da zu diesem Zeitpunkt noch nicht sichergestellt wurde, ob eine Software entsteht:

Gesamter Forschungsaufwand:

an

Verb. 500.000 €

Zum 31.12.2010 werden die Entwicklungskosten der Software aktiviert. Dabei setzen sich die Kosten in Einzelkosten i. H. v. 100.000 €, in aktivierbare Gemeinkosten 250.000 € und nichtaktivierbare Gemeinkosten 150.000 € zusammen. Die aktivierbaren Aufwendungen können über selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden.

Selbstgeschaffene immaterielle Vermögengegenstände

an

Entwicklungsaufwand 350.000 €

Die nichtaktivierbaren Kosten bleiben als Aufwand erhalten.

Zum 31.12.2011 wird die planmäßige Abschreibung vorgenommen:

	Aktivierte Entwicklungskosten	350.000 €
/	Produktionsdauer	5 Jahre
=	Planmäßige Abschreibung	70.000 €

Zum 31.12.2012 wird eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen da ein Betriebssystemwechsel vorgenommen wurde und die Software mit dieser nicht mehr kompatibel ist.

	Aktivierte Entwicklungskosten	350.000 €
–	Planmäßige Abschreibungen ( 2011 und 2012 )	140.000 €
=	Außerplanmäßige Abschreibung	210.000 €

letzte Änderung S.D. am 16.11.2022 Autor(en):  Michael Multhaupt